Die Mehrwertsteuer und die Strombranche

Für Gemeinwesen sieht das Gesetz in zweifacher Hinsicht eine Sonderregelung vor. Zum einen ist nicht das Gemeinwesen als Ganzes (Gemeinde, Kanton, Bund) Steuersubjekt, sondern deren autonome Dienststellen (auch rechtlich unselbstständige Anstalten wie Gemeindewerke, städtische Verkehrsbetriebe, industrielle Betriebe) sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Art. 12 Abs. 1 MWSTG). Vorbehalten bleiben jene Fälle, in denen sich Dienststellen zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (Art. 12 Abs. 2 MWSTG). In diesem Punkt hat das teilrevidierte Mehrwertsteuergesetz keine Änderung erfahren.

Als übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nach Art. 12 Abs. 1 MWSTG gelten die dem öffentlichen Recht unterstellten Organisationsformen, wie (Art. 12 Abs. 2 MWSTV)

• in- und ausländische öffentlich-rechtliche Körperschaften (zum Beispiel Zweckverbände),
• öffentlich-rechtliche Anstalten mit eigener Rechtspersönlichkeit,
• öffentlich-rechtliche Stiftungen mit eigener Rechtspersönlichkeit,
• einfache Gesellschaften von Gemeinwesen.

Hingegen sind dem Privatrecht unterstehende Organisationseinheiten der Gemeinwesen (zum Beispiel ausgelagerte Betriebe in Form von Aktiengesellschaften, Zusammenschlüsse von Gemeinwesen in Form von Vereinen) mangels öffentlich-rechtlicher Regelung keine übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und fallen deshalb nicht unter Art. 12 Abs. 1 MWSTG. Folglich werden Organisationseinheiten von Gemeinwesen, die privatrechtlich organisiert sind, auch dann steuerpflichtig, wenn sie ausschliesslich Leistungen an Gemeinwesen erbringen, es sei denn, die Voraussetzungen für eine unechte Steuerbefreiung sind gegeben (s. dazu Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG).

Zum anderen wurden Gemeinwesen respektive deren Dienststellen unter altem Recht, also bis zum 31. Dezember 2017, obligatorisch steuerpflichtig, wenn erstens der Jahresumsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen den Schwellenwert von 25 00 CHF und zweitens der Jahresumsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen und andere Gemeinwesen insgesamt den Schwellenwert von 100 000 CHF überschritten.

Regelung seit Anfang 2018

Im teilrevidierten Mehrwertsteuergesetz ist die subjektive Steuerbefreiung von Gemeinwesen respektive deren Dienststellen neu geregelt. Danach ist ein Steuersubjekt eines Gemeinwesens von der Steuerpflicht befreit, solange weniger als 100 000 CHF Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen stammen. Der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer (Art. 12 Abs. 3 MWSTG). Insbesondere um den administrativen Aufwand von Gemeinwesen beziehungsweise deren Dienststellen zu reduzieren, wurde der Schwellenwert von 25 000 CHF Umsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen ersatzlos gestrichen.

Die Befreiung von der Steuerpflicht hat zur Folge, dass auch die Umsätze aus Leistungen an Gemeinwesen, die gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG nicht von der Steuer ausgenommen sind, nicht besteuert werden, und zwar unabhängig von der Höhe des Umsatzes.

Nicht mehr obligatorisch steuerpflichtig

Ein Gemeinwesen respektive dessen autonome Dienststellen sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind ab dem 1. Januar 2018 nur noch obligatorisch steuerpflichtig, wenn sie einen Jahresumsatz von 100 000 CHF oder mehr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen erzielen. Die Umsätze aus Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens sowie an andere Gemeinwesen haben zur Beurteilung der obligatorischen Steuerpflicht keine Relevanz.

Die Gemeinwesen respektive deren autonome Dienststellen sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts haben jedoch die Möglichkeit, auf die Befreiung von der Steuerpflicht zu verzichten (Art. 11 Abs. 1 MWSTG). Melden sie sich trotz Wegfalls der obligatorischen Steuerpflicht nicht ab, wird angenommen, dass auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet wird (Art. 14 Abs. 5 MWSTG).

Ein Fallbeispiel aus «Musterhausen»

Ein als selbstständige öffentlich-rechtliche Anstalt organisiertes Elektrizitätswerk der Gemeinde Musterhausen hat 2017 folgende Umsätze erzielt:

Da der Jahresumsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen (hier Privathaushalte) den Schwellenwert von 25 000 CHF und der Jahresumsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen und andere Gemeinwesen (hier Nachbargemeinden) insgesamt den Schwellenwert von 100 000 CHF überschritten, war das Elektrizitätswerk 2017 obligatorisch steuerpflichtig.

Neu ist die obligatorische Steuerpflicht des Elektrizitätswerks nicht mehr gegeben, da der Jahresumsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen unter dem Schwellenwert von 100 000 CHF liegt. Folglich kann sich das Elektrizitätswerk zum 1. Januar 2018 aus dem Register der Steuerpflichtigen löschen lassen (Art. 12 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 113 Abs. 1 MWSTG). Aufgrund des Wegfalls der Steuerpflicht (Art. 31 Abs. 2 Bst. d MWSTG) hat das Elektrizitätswerk seinen Vorsteuerabzug zu korrigieren.

Entscheidet sich das Elektrizitätswerk, im Register der Steuerpflichtigen eingetragen zu bleiben, so hat es die Energielieferungen an die Nachbargemeinden und die Privathaushalte weiterhin zu versteuern. Ein Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht sollte insbesondere in jenen Fällen geprüft werden, in denen vor Kurzem grössere Investitionen getätigt worden sind und/oder der Abnehmer der Energie zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Unechte Steuerbefreiung bei Leistungen unter Gemeinwesen

Unter altem Recht (vor dem 1. Januar 2018) beschränkte sich die unechte Steuerbefreiung auf Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 aMWSTG). Als solche galten Leistungen zwischen den Organisationseinheiten der gleichen Gemeinde, des gleichen Kantons oder des Bundes (Art. 38 Abs. 1 aMWSTV). Folglich fand die unechte Steuerbefreiung keine Anwendung auf Leistungen zwischen verschiedenen Gemeinden oder verschiedenen Kantonen, Leistungen zwischen Gemeinden und Kantonen sowie Leistungen zwischen Bund und Kantonen oder Gemeinden.

Leistungen zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. a MWSTG) sind neu von der Steuer ausgenommen. Buchstabe a entspricht inhaltlich der bisherigen Regelung des Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 aMWSTG. Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat (Art. 21 Abs. 6 MWSTG). Es ist also nicht massgeblich, welches Rechtskleid die Organisationseinheit hat, sondern ob noch andere Gemeinwesen und/oder Nichtgemeinwesen daran beteiligt sind; insofern ist der Kreis der «übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts» nach Art. 12 Abs. 1 MWSTG nur teilweise identisch mit dem Kreis der «Organisationseinheiten» nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG. Bei einer privat-/öffentlich-rechtlichen Gesellschaft gelten auch die Inhaber von Partizipations- und Genussscheinen als Beteiligte.

Die Legaldefinition des Begriffs «Organisationseinheiten eines Gemeinwesens», die auch für die Buchstaben b und c Geltung hat, entspricht weitgehend dem bisherigen Art. 38 Abs. 2 aMWSTV. Jedoch wird bei den Anstalten und bei den Stiftungen nicht mehr auf deren reine Zugehörigkeit zu einem einzelnen Gemeinwesen abgestellt, sondern darauf, ob nur ein Gemeinwesen an deren Gründung beteiligt war.[1]

Mit dieser Bestimmung soll sichergestellt werden, dass die Innenumsätze der einzelnen Gemeinwesen bei Überschreiten des für die Steuerpflicht massgeblichen Schwellenwertes nicht der Steuer unterliegen. Von der Steuer ausgenommen sind die unternehmerischen Leistungen zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens. Darunter fallen unter anderem die Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen (Art. 14 Ziff. 2 MWSTV). Vorbehalten bleiben jene Fälle, in denen das Steuersubjekt gemäss Art. 22 Abs. 1 MWSTG für die Besteuerung dieser Leistungen optiert hat.

Um die Zusammenarbeit von Gemeinwesen bei der Erfüllung gemeinsamer Aufgaben durch gemeinsame Organisationen nicht durch die Mehrwertsteuer zu erschweren, hat der Gesetzgeber – trotz der im Rahmen des Vernehmlassungsverfahrens vom VSE geäusserten Kritik – den Anwendungsbereich der hier zur Diskussion stehenden Steuerausnahme wesentlich erwei-tert.

Neu sind auch Leistungen zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten sowie zwischen Anstalten und Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs.??2 Ziff. 28 lit. b + c MWSTG). Dabei spielt es keine Rolle, ob das Gemeinwesen als Ganzes oder eine seiner Organisationseinheiten die Leistung erbringt oder empfängt. Hingegen findet die Steuerausnahme keine Anwendung auf Leistungen an nicht beteiligte Gemeinwesen.

Als ausschliessliche Beteiligung von Gemeinwesen an privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. b MWSTG gilt sowohl eine direkte als auch eine indirekte Beteiligung (Art. 38 Abs. 1 MWSTV). Um eine indirekte Beteiligung handelt es sich, wenn ausschliesslich von Gemeinwesen oder ihren Organisationseinheiten gegründete Personengesellschaften (einschliesslich einfache Gesellschaften), Kapitalgesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH), Genossenschaften und Vereine, eine privat- oder öffentlich-rechtliche Gesellschaft beherrschen (zum Beispiel AG, GmbH, einfache Gesellschaft oder Verein) oder eine Anstalt/Stiftung durch diese gegründet wurde.[2]

Als ausschliesslich von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. c MWSTG gelten direkt oder indirekt von Gemeinwesen gegründete Stiftungen oder Anstalten (Art. 38 Abs. 2 MWSTV).

Im Art. 38 Abs. 3 MWSTV hat der Verordnungsgeber den Anwendungsbereich der beiden Steuerbefreiungsvorschriften konkretisiert. Danach erstreckt sich die Steuerausnahme auch auf a) Leistungen zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den ausschliesslich von diesen Gesellschaften direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen sowie b) Leistungen zwischen ausschliesslich von Gemeinwesen gegründeten Anstalten oder Stiftungen und den ausschliesslich von diesen Anstalten oder Stiftungen direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen.

Es sind also nicht nur Leistungen zwischen Organisationseinheiten, die ausschliesslich von Gemeinwesen gehalten beziehungsweise gegründet wurden, und den involvierten Gemeinwesen von der Steuer ausgenommen, sondern auch die Leistungsverhältnisse zwischen diesen Einheiten.

Zu den privatrechtlichen Gesellschaften nach Art. 38 Abs. 3 MWSTV gehören einfache Gesellschaften (Art. 530–551 OR), Aktiengesellschaften (Art. 620–763 OR), Gesellschaften mit beschränkter Haftung (Art. 772–827 OR), Genossenschaften (Art. 828–926 OR) und Vereine (Art. 60–79 ZGB). Unter den Begriff «öffentlich-rechtliche Gesellschaften» werden auch öffentlich-rechtliche Körperschaften subsumiert.[2]

Mehr Fallbeispiele aus «Musterhausen»

Die Aktiengesellschaft EW Musterhausen, welche die Produktion von und den Handel mit Elektrizität bezweckt, wird zu je 50 % von der Gemeinde Unterhausen und der Gemeinde Oberhausen gehalten. 2017 hat sie folgende Umsätze erzielt:

Da unter altem Recht ausschliesslich Leistungen zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens von der Steuer ausgenommen waren, musste die Aktiengesellschaft EW Musterhausen 2017 sämtliche Umsätze versteuern.
Aufgrund von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. b MWSTG sind die Energielieferungen an die beiden an der AG beteiligten Gemeinden Unterhausen und Oberhausen neu von der Steuer ausgenommen. Folglich hat die AG nur noch ihre Energielieferungen an andere Gemeinden und Privathaushalte zu versteuern.

Aufgrund der partiellen Nutzungsänderung (Art. 31 Abs. 2 Bst. b MWSTG) hat die Aktiengesellschaft EW Musterhausen ihren Vorsteuerabzug zu korrigieren (sogenannter Eigenverbrauch). Im Falle der freiwilligen Versteuerung der Energielieferungen an die beiden an der AG beteiligten Gemeinden Unterhausen und Oberhausen (sogenannte Option) würde keine Eigenverbrauchssteuer anfallen. Eine Option sollte insbesondere in jenen Fällen geprüft werden, in denen vor Kurzem grössere Investitionen getätigt worden sind und/oder der Abnehmer der Energie zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Das Gleiche gilt, wenn die Energielieferungen nicht von der Aktiengesellschaft EW Musterhausen, sondern von deren hundertprozentiger Tochtergesellschaft (die als indirekt Beteiligte gilt) erbracht werden.

Die Aktiengesellschaft EW Musterhausen wird zu je 50 % von der Gemeinde Unterhausen und der Gemeinde Oberhausen gehalten. Die Stiftung Altersheim Hausen wurde im Jahr 2000 von den beiden Gemeinden Unterhausen und Oberhausen gegründet. Die Aktiengesellschaft EW Musterhausen hat 2017 folgende Umsätze erzielt:

Da unter altem Recht ausschliesslich Leistungen zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens von der Steuer ausgenommen waren, musste die Aktiengesellschaft EW Musterhausen 2017 sämtliche Umsätze versteuern.

Aufgrund von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. b MWSTG sind die Energielieferungen an die beiden an der AG beteiligten Gemeinden Unterhausen und Oberhausen neu von der Steuer ausgenommen.

Hingegen fehlt im Verhältnis zwischen der Aktiengesellschaft EW Musterhausen und der Stiftung Altersheim Hausen das ausschliessliche Beteiligungsverhältnis. Folglich hat die Aktiengesellschaft EW Musterhausen nicht nur ihre Energielieferungen an die Privathaushalte zu versteuern, sondern auch jene an die Stiftung Altersheim Hausen.

Weitere Änderungen

In der Vergangenheit war die Stiftung Kostendeckende Einspeisevergütung für die Abwicklung der Kostendeckenden Einspeisevergütung (KEV) sowie der Mehrkostenfinanzierung zuständig. Gestützt auf ein Ruling vom 28. Oktober 2009 wurden der KEV-Zuschlag und die Mehrkostenvergütung als steuerbares Entgelt qualifiziert.[3]

Das totalrevidierte Energiegesetz vom 30. September 2016, das am 1. Januar 2018 in Kraft getreten ist, sieht vor, dass der Zuschlag auf dem Netznutzungsentgelt für das Übertragungsnetz nicht mehr zugunsten der Stiftung KEV, sondern zugunsten des Netzzuschlagsfonds erhoben wird. Zudem ist neu eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der nationalen Netzgesellschaft (Pronovo AG) für den Vollzug des Netzzuschlagsinkassos, die Ausstellung von Herkunftsnachweisen sowie die Abwicklung des Einspeisevergütungssystems und der Einmalvergütungen zuständig (Art. 63 Abs. 1 EnG).

Aufgrund der neu verteilten Zuständigkeiten hat die eidgenössische Steuerverwaltung ihre Praxis geändert. Neu gelten die Mehrkostenvergütungen, die Einspeiseprämien und bestimmte andere Vergütungen aus dem Netzzuschlagsfonds als Kostenausgleichszahlungen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. g MWSTG, die mangels Leistung nicht Entgeltscharakter haben. Der Erhalt solcher Kostenausgleichszahlungen führt beim Empfänger zu keiner Vorsteuerkürzung (Art. 33 Abs. 1 MWSTG). Hingegen hat der Erhalt von Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen Hand beim Empfänger eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs zur Folge (Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Vergleiche zu diesen drei Absätzen auch untenstehende Tabelle.

Neue Regelungen und Gesetze genau studieren lohnt sich

Elektrizitätsunternehmen, die der öffentlichen Hand gehören, sind von der Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes besonders betroffen. Die Neuerungen im Mehrwertsteuergesetz können je nach Konstellation dazu führen, dass ein Elektrizitätsunternehmen nicht mehr obligatorisch steuerpflichtig ist oder aber bestimmte Leistungen neu von der Steuer ausgenommen sind.

Sowohl der Wegfall der Steuerpflicht als auch die mit den unechten Steuerbefreiungen im Zusammenhang stehenden Nutzungsänderungen haben einschneidende Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug. Es sollte deshalb von Fall zu Fall geprüft werden, ob allenfalls durch einen Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht oder eine Option negative finanzielle Auswirkungen vermieden werden können.

Von der Praxisänderung im Bereich des Einspeisevergütungssystems, der Mehrkostenfinanzierung, der Einmalvergütung etc. sind auch Elektrizitätsunternehmen betroffen, die nicht der öffentlichen Hand gehören. Diesbezüglich gilt es sicherzustellen, dass die verschiedenen Mittelflüsse korrekt qualifiziert werden und je nach Qualifikation der Vorsteuerabzug gekürzt wird.

Referenzen

[1]   Honauer/Müller, Teilrevidiertes Mehrwertsteuergesetz – Auswirkungen auf Gemeinwesen, S. 986, ST 2017.
[2]   MWST-Branchen-Info 19, «Gemeinwesen», Ziff. 3.
[3]   alt-MWST-Branchen-Info 07, «Elektrizität und Erdgas in Leitungen», Ziff. 6.7.